Jak dlouho může správce daně vyměřit daň, aneb kdy může daňový subjekt slavit?

Publikováno:
9. duben 2015
Autor:
  • Ivan Fučík
Obor:

Promlčení nebo prekluze?

Základní rozdíl mezi promlčením a prekluzí spočívá v tom, že promlčením právo nezaniká, prekluzí ano. Plnění z promlčeného práva lze však omezit námitkou dlužníka, který z důvodu promlčení nechce plnit. Dojde-li však v budoucnu k plnění ve prospěch věřitele, nepůjde u něj o bezdůvodné obohacení. Na rozdíl od promlčení uplynutím prekluzivní lhůty právo zaniká, a pokud bylo podle zaniklého práva plněno, je věřitel povinen vrátit takto vzniklé bezdůvodné obohacení.

Prekluze v daních

Prekluzí je možno ve smyslu soukromoprávní doktríny rozumět stav, kdy v důsledku plynutí času zaniká nějaké právo. V případě práva veřejného, respektive v případě orgánu veřejné moci, což je případ výběru daní, není zcela přesné hovořit o zániku práva, nýbrž o zániku pravomoci právo uplatnit. Z pohledu daňového řízení tedy platí, že po uplynutí lhůty pro stanovení daně zaniká pravomoc správce daně stanovit daň pro dané časové období, nejčastěji zdaňovací období. Nemožnost stanovit daň v sobě zahrnuje jak zánik pravomoci vyměřit daň, která dosud nebyla stanovena, tak nemožnost snížit či zvýšit již stanovené daně tak, jak byly dosud stanoveny. Poslední známá daň se tak okamžikem uplynutí lhůty pro stanovení daně stává nezaměnitelnou a definitivní částkou odpovídající daňové povinnosti daňového subjektu bez ohledu na to, že pozdější zjištění může ukázat jiný výsledek.

Smyslem lhůty pro stanovení daně a jejího prekluzivního charakteru je jednak zajištění právní jistoty, jak na straně daňových subjektů, tak na straně správce daně, a zároveň i vytvoření stimulů pro včasné vypořádání právních vztahů obou stran. Zároveň tato lhůta představuje určitou bariéru pro eventuální svévolné zásahy do právní sféry daňových subjektů, ke kterým by při její absenci mohlo docházet ze strany správce daně. Obě strany by měly mít objektivně daný a jednoznačně definovaný časový prostor, ve kterém si mohou vzájemně vypořádávat právní vztahy plynoucí z daňových povinností.

Daňový řád rozlišuje lhůty pro vyměření daní (v §148) a lhůty pro placení daní (v §160)

Lhůta pro vyměření daně byla v zákoně o správě daní a poplatků i v daňovém řádě lhůtou prekluzivní a lhůta pro placení daní byla v zákoně o správě daní lhůtou promlčecí a v daňovém řádu (dále jen DŘ) lhůtou prekluzivní. Otázkou, kterou v nedávné době řešil Nejvyšší správní soud je, zda lhůty, které začaly běžet podle zákona o správě daní a poplatku týkající se zaplacení daně jsou ve znění daňového řádu lhůtami promlčecími či lhůtami prekluzivními. Nejvyšší správní soud na základě judikátu Ústavního soudu podle zásady „< -em>in dubio mitius“ judikoval, že je nutné v tomto případě, kdy existuje pochybnost, který ze dvou možných výkladů je správný, postupovat podle výkladu ve prospěch poplatníka. Označil proto lhůtu, která započala běžet jako promlčecí a pokračuje jako lhůta prekluzivní, za lhůtu prekluzivní a řekl, že správce daně k ní musí přihlížet z úřední povinnosti.

Délka lhůty pro vyměření daně

Podle §47 zákona o správě daní a poplatků byla lhůta tříletá. Začínala se však počítat až od konce zdaňovacího období, kdy vznikla povinnost podat daňové přiznání. V praxi se tato lhůta označovala symbolem „3+1“ neboť fakticky byla čtyřletá. Tento 18 let trvající výklad změnil v roce 2008 ústavní soud. Od roku 2008 platil výklad, že se jedná o lhůtu tříletou. Na judikaturu ústavního soudu a navazující judikaturu NSS reagoval zákonodárce novým zněním §148 DŘ a novým způsobem počítání lhůty k vyměření daně. Podle daňového řádu zůstala lhůta tříletá, počítá se však ode dne, kdy má daňový subjekt povinnost podat řádné daňové tvrzení nebo ode dne, kdy se daň stala splatnou. To znamená, že v případě, kdy má poplatník povinnost podat daňové přiznání do 31. 3. 2014 trvá tato tříletá lhůta do 31. 3. 2017. Maximální délka promlčecí lhůty je stanovena na 10 let. Desetiletá lhůta je lhůtou konečnou a nelze ji již prodlužovat s výjimkou ustanovení zákona. Desetiletou promlčecí lhůtu je možné prodloužit jenom v případech pravomocného rozhodnutí soudu o spáchání daňového trestného činu o další 2 roky anebo v případě tzv. účinné lítosti ze strany daňového poplatníka z toho důvodu, aby ji tento mohl projevit. Otázkou je, zda prodloužení lhůty v případě daňových trestních činů nekonstruuje bezbřehou časovou možnost pro stanovení daně a zda je z tohoto důvodu ústavně konformní. Z textace zákona není ani jednoznačné, zda se prodloužení vztahuje pouze k jednání daňového subjektu nebo zda se jedná o jednání kohokoliv v souvislosti s pravomocně spáchaným daňovým trestným činem. Na obě otázky nám bezpochyby přinese odpověď budoucí judikatura.

Stavění lhůty a prodloužení lhůty pro stanovení daně

DŘ stanovuje, které úkony prodlužují tříletou prekluzivní lhůtu o jeden rok (např. podání dodatečného daňového tvrzení) a které úkony obnovují běh tříleté lhůty (např. zahájení daňové kontroly).

Zároveň zákon vyjmenovává, které úkony lhůtu stavějí (jedná se např. o soudní řízení). Novelou DŘ od 1. 1. 2015 patří mezi úkony, které staví lhůtu, zahájení stíhání ve věci daňového trestného činu.

Lhůta pro placení daní

Maximální lhůta pro placení daní je stanovena v DŘ shodně jako v zákoně o správě daní a poplatků na       6 let. Na rozdíl od zákona o správě daní a poplatků je tato lhůta prekluzivní, nikoliv promlčecí. Maximální lhůta pro placení daně je pak dvacetiletá.

Lhůta pro placení daně začíná běžet dnem splatnosti daně, popřípadě od náhradní lhůty, je-li taková náhradní lhůta stanovena. Stejně tak jako v případě vyměření daně zákon specifikuje úkony, které přerušují běh lhůty a při jejich učinění se lhůta počítá znovu ode dne, v němž byl takový úkon učiněn. K takovým úkonům patří např. zahájení exekučního řízení, zřízení zástavního práva, oznámení rozhodnutí o posečkání daně. Zákon dále stanovuje i situace, kdy je lhůta stavěná a neběží, jako je např. při vymáhání daňového nedoplatku soudem nebo exekutorem, přihlášení daňové pohledávky do insolvenčního řízení nebo v případě dožádání mezinárodní pomoci při vymáhání daňového nedoplatku. Maximální lhůta pro placení daně je 20-letá. V případě, že je nedoplatek zajištěn zástavním právem, prodlužuje se maximální prekluzivní lhůta na 30 let po datu zápisu takového zástavního práva do veřejného registru.

Závěr

Co říci závěrem? Stanovit jednoznačně k jakému datu je právo vyměřit daně nebo právo daň zaplatit promlčené v konkrétním případě není vůbec jednoduché. Je poměrně jednoznačné, k jakému datu začíná lhůta běžet.

Pozor je nutné si dát na úkony a situace, kdy je běh lhůty obnovován, prodlužován a stavěn. Zákonodárce vkládáním nových ustanovením stále rozšiřuje situace, kdy lhůta pro vyměření daně i pro její placení neběží, ať už to je mezinárodní dožádání nebo zahájení trestního stíhání. Je nutné sledovat také ty úkony správce daně, které vedou k obnovení tříletého běhu lhůty nebo k jejímu prodloužení o 12 měsíců.

Obecně tedy platí, že po 3 letech si může daňový poplatník oddechnout. Pokud si chce ale být úplně jistý, měl by si v průběhu těchto 3 let vést záznamy o skutečnostech, které běh lhůty prodlužují, obnovují nebo staví. Tyto úkony jsou taxativně uvedeny v §148 a §160 daňového řádu.

Autor: Ivan Fučík