Okamžik účtování výnosů a jejich ocenění

26. leden 2017
  • Alice Šrámková

Okamžik, ve kterém účetní jednotka zaúčtuje tržbu (výnos) má zcela zásadní význam jak z pohledu účetnictví, tak z pohledu daně z příjmů.  Na rozdíl od daně z přidané hodnoty, kde je datum zdanitelného plnění jasně definováno, se účetní předpisy této oblasti dotýkají pouze okrajově a daně z příjmů přebírají v tomto ohledu údaje z účetnictví bez dalších úprav. 

Základní ustanovení, které se týká vykazování výnosů, najdeme v §3, odst. 1 Zákona o účetnictví (dále „ZoÚ“), a to, že transakce se účtují ve věcné a časové souvislosti, bez ohledu na okamžik zaplacení.  Výnosy tedy musí být zaúčtovány v období jejich vzniku a v tom stejném období musí být zaúčtovaný i související náklad.  Na tento požadavek potom navazuje okamžik uskutečnění účetního případu, který je podle § 11 ZoÚ povinnou náležitostí účetního dokladu, a je následně popsán v ČÚS 001 – Účty a zásady účtování na účtech.  Bohužel okamžik uskutečnění účetního případu je zde popsán pouze výčtem jako den, ve kterém dojde ke splnění dodávky, splnění peněžitého dluhu, inkasu pohledávky, postoupení pohledávky, vkladu pohledávky, poskytnutí či přijetí zálohy atd. Účtování výnosů, hovoříme-li o tržbách, se z tohoto výčtu týká den splnění dodávky.

V řadě případů je den splnění dodávky zřejmý například podpisem dodacího listu zákazníkem nebo vystavením akceptačního protokolu.  V praxi nastávají i složitější situace, a to nejen z pohledu okamžiku vykázání výnosu ale i z pohledu jeho ocenění.  Například situace, kdy cena za prodej výrobku obsahuje i dvouletou údržbu nebo prodlouženou záruku.  Má být v takovém případě celá prodejní cena vykázána jako výnos v okamžiku dodání výrobku, nebo bude částečně časově rozlišena?  Bude-li časově rozlišena, jak budou jednotlivé části oceněny? A pakliže časově rozlišena nebude, má dojít k vykázání rezervy? A co když zákazník může zboží vrátit? Nebo mu bude následně poskytnuta sleva či část výrobků obdrží zdarma?

S výjimkou výše uvedených ustanovení konkrétní odpovědi na tyto otázky v českých předpisech nenajdeme.  Způsob vykazování a oceňování těchto transakcí by přitom měl být popsán v interní směrnici účetní jednotky.  Při sestavování těchto směrnic se mohou účetní jednotky inspirovat v Mezinárodních standardech účetního výkaznictví (IFRS).  Ve standardu IFRS 15 – Výnosy ze smluvních vztahů se zákazníky je detailně rozpracovaná metodika vzniku výnosu a jeho ocenění a standard je doplněn celou řadou ilustrativních příkladů.  Jaký je tedy pohled IFRS na vykazování výnosů?

IFRS 15 přistupuje k problematice výnosů v pěti krocích:

  1. Identifikace smlouvy se zákazníkem
  2. Identifikace jednotlivých smluvních povinností
  3. Stanovení celkové smluvní ceny
  4. Rozdělení ceny na jednotlivé smluvní povinnosti
  5. Vykázání výnosu při splnění jednotlivých smluvních povinností

Vraťme se k výše uvedenému příkladu prodeje zboží s následným dvouletým servisem zdarma za celkovou cenu 2 mil. Kč a pojďme na tuto transakci použít výše uvedený pětikrokový model:

  1. Smlouva o dodání výrobku X s následným servisem
  2. Povinnost dodat výrobek a povinnost dvouletého servisu
  3. Smluvní cena ve výši 2 mil. Kč
  4. V tomto okamžiku IFRS 15 nabízí dvě varianty řešení – pokud účetní jednotka prodává oba produkty samostatně a nyní je prodala jako „balíček“ pravděpodobně se slevou, tak bude poskytnutá sleva poměrně rozdělena mezi cenu výrobku a servisu. Pokud ovšem dvouletý servis jako produkt účetní jednotka nenabízí, je nutné tuto část kontraktu ocenit v očekávaných nákladech, které se následně navýší o obvyklou ziskovou přirážku účetní jednotky.
  5. Část výnosu je vykázána v okamžiku dodání výrobku, zbývající část je časově rozlišena po dobu dvou let od dodání.

Takové úvahy u komplexních a významných transakcí pomohou při přípravě interních směrnic a zároveň jsou zdrojem podpůrných argumentů při diskusích nad takovými transakcemi s auditorem či finanční správou. Na druhou stranu musíme poznamenat, že ne všechna IFRS pravidla lze do českého účetnictví podnikatelů přenést, jako například oceňování současnou hodnotou či způsob vykazování dlouhodobých kontraktů o zhotovení díla na straně dodavatele.  V každém případě mohou být IFRS zdrojem inspirace ve vakuu českých předpisů nejen pro oblast vykazování výnosů.

Autor